会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义七十七

第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认

（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

【教材例 16-14 】甲公司于 20 × 8 年 4 月自公开市场以每股 6 元的价格取得 A 公司普通股 200 万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用）， 20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股 9 元。按照税法规定，资产在持有期间的公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为 25% ，假定在未来期间不会发生变化。

甲公司在期末应进行的会计处理：

借：可供出售金融资产 6 000 000

贷：资本公积 6 000 000

借：资本公积 1 500 000

贷：递延所得税负债 1 500 000

假定甲公司以每股 11 元的价格将该股票于 20 × 9 年对外出售，结转该股票出售损益时：

借：银行存款 22 000 000

贷：可供出售金融资产 18 000 000

投资收益 4 000 000

借：资本公积 6 000 000

贷：投资收益 6 000 000

借：递延所得税负债 1 500 000

贷：资本公积 1 500 000

（二）与企业合并相关的递延所得税

在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后 12 个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

【提示】此处指的是购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，购买日后符合条件确认递延所得税资产的会计处理。对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时减少商誉。

【例题 19 】甲公司于 20 × 8 年 1 月 1 日购买乙公司 80% 股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异 300 万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为 25% 。

购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产 75 万元。购买日确认的商誉为 50 万元。

在购买日后 6 个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300 万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：

借：递延所得税资产 750 000

贷：商誉 500 000

所得税费用 250 000

假定，在购买日后 6 个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300 万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：

借：递延所得税资产 750 000

贷：所得税费用 750 000

四、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的， 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量如下图所示：